BFH II R 50/21
Entfallen der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG infolge eines Insolvenzplans

An der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, waren als Komplementärin ohne Kapitaleinlage die B-GmbH und als alleiniger Kommanditist Herr D beteiligt. Mit notariell beurkundetem Vertrag brachte D ein ihm gehörendes Grundstück in die GmbH & Co. KG ein und erklärte die Auflassung. Das beklagte Finanzamt behandelte den Vorgang als nach § 5 Abs. 2 GrEStG steuerfrei. Es setzte Grunderwerbsteuer gegen die GmbH & Co. KG in Höhe von 0 EUR fest und führte zur Begründung an, D sei im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks zu 100 % am Vermögen der erwerbenden Gesamthand beteiligt gewesen. Über das Vermögen der GmbH & Co. KG wurde ein Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzplan sah vor, dass knapp 95 % der Kommanditanteile des D an der GmbH & Co. KG an die neu gegründete C-GmbH übertragen und die Insolvenzgläubiger quotal befriedigt werden. Das Insolvenzverfahren wurde aufgehoben und die Überwachung der Erfüllung des Insolvenzplans angeordnet. Daraufhin erfuhr das beklagte Finanzamt von dem Insolvenzverfahren und der erfolgten Übertragung der Anteile auf die C-GmbH und setzte mit geändertem Bescheid die Grunderwerbsteuer der GmbH & Co. KG auf 32.510 EUR fest. Dagegen legte die GmbH & Co. KG Einspruch ein, der als unbegründet zurückgewiesen wurde. In dem beantragten Abrechnungsbescheid stellte das Finanzamt fest, dass die Grunderwerbsteuer in Höhe der im Insolvenzplan festgelegten Quote von 15 % durch Zahlung erloschen sei, im Übrigen aber fortbestehe. Die GmbH & Co. KG legte auch hiergegen Einspruch ein, der ebenfalls erfolglos blieb. Das FG hat beide Klagen abgewiesen. 

Auch die Revision der GmbH & Co. KG vor dem BFH bleibt ohne Erfolg. Sowohl der Grunderwerbsteuerbescheid als auch der Abrechnungsbescheid sind rechtmäßig. Das Finanzamt durfte die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheid in voller Höhe festsetzen. Wenn ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand übergeht, wird die Steuer nach der Vorschrift des § 5 Abs. 2 GrEStG in der Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer an dem Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. § 5 Abs. 2 GrEStG ist nach § 5 Abs. 3 GrEStG nicht anzuwenden, wenn sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Maßgeblich ist hierbei der Zeitpunkt der dinglichen Übertragung des Anteils. § 5 Abs. 3 GrEStG ist kein eigener Steuertatbestand. Er bestimmt für Einbringungsvorgänge, die dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegen, dass die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG nachträglich entfällt. In dem vorliegenden Fall unterlag die Einbringung des Grundstücks in die GmbH & Co. KG gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Dieser Vorgang war zunächst nach § 5 Abs. 2 GrEStG von der Steuer befreit, da der Kommanditist am Vermögen der Gesellschaft zu 100 % beteiligt war. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sind allerdings mit Übertragung des Anteils an der GmbH & Co. KG auf die C-GmbH und Verringerung der Beteiligung des Kommanditisten an der Gesellschaft innerhalb der Frist von fünf Jahren rückwirkend entfallen. 

Das Finanzamt war auch nicht aus insolvenzrechtlichen Gründen an der Festsetzung der Grunderwerbsteuer gehindert. Nach dem in § 251 Abs. 2 S. 1 AO normierten Grundsatz dürfen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Steuerbescheide, die Insolvenzforderungen betreffen, nicht mehr ergehen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 InsO solche Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Wann eine solche Begründung vorliegt, bestimmt sich danach, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde, d.h. wann der gesetzliche Besteuerungstatbestand vollständig verwirklicht wird. Eine erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Steuerforderung kann eine vor Insolvenzeröffnung „begründete“ Forderung sein. Wird ein Grundstück vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in eine Gesamthandsgemeinschaft eingebracht und ist der steuerbare Erwerbsvorgang ganz oder teilweise von der Steuer befreit worden, wirkt die Änderung der Beteiligung des Einbringenden an der Gesamthand während des Insolvenzverfahrens oder nach dem Insolvenzverfahren materiell auf den vor der Insolvenzeröffnung begründeten Erwerbsvorgang zurück. Zwar entsteht die Grunderwerbsteuerforderung erst mit Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Sie ist aber eine nachträglich begründete Insolvenzforderung, weil der Tatbestand, an die die Steuerpflicht knüpft, vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.
 
Auch die Regelungen des Insolvenzplans konnten das Finanzamt nicht an der Festsetzung der Grunderwerbsteuer als „normaler Nachzügler“ i.S.d. § 254b InsO in voller Höhe hindern. Wenn Insolvenzforderungen aufgrund der Regelungen in einem Insolvenzplan nach § 227 Abs. 1 InsO als erlassen gelten oder ein sog. Verzicht auf sie fingiert wird, sind die Forderungen nicht erloschen. Sie bestehen vielmehr als natürliche, unvollkommene Verbindlichkeiten fort. Deren Erfüllung ist weiterhin möglich, kann aber nicht erzwungen werden. Berührt wird also nur die Durchsetzbarkeit der Forderungen. Dies gilt auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Aus diesem Grund musste das Finanzamt zwar die durch den Insolvenzplan bewirkte teilweise Befreiung der GmbH & Co. KG von ihren Verbindlichkeiten gegen sich gelten lassen. Dies führt allerdings nur zu einem Vollstreckungs- und Aufrechnungsverbot und hindert nicht die Festsetzung der Verbindlichkeiten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens. 

Schließlich hat das Finanzgericht auch die Klage gegen den Abrechnungsbescheid zutreffend als unbegründet abgewiesen. Ein Abrechnungsbescheid entscheidet nur darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung erloschen ist, d.h., ob wirksam gezahlt, aufgerechnet, verrechnet, erlassen, ob Verjährung eingetreten, die Schuld bereits vor Begründung der Zahlungspflicht erloschen oder der Forderungsausgleich durch Vollstreckungsmaßnahmen erreicht worden ist. Mit dem Abrechnungsbescheid hat das Finanzamt festgestellt, dass die festgesetzte Grunderwerbsteuer zum Teil erloschen ist. Die mit dem Insolvenzplan bewirkte (teilweise) Befreiung von der Steuerschuld berührt nur die Durchsetzbarkeit der Steuerschuld, was aber nicht Gegenstand des Abrechnungsbescheids ist, sondern im Vollstreckungsverfahren geltend gemacht werden muss. 
 

Die Entscheidung des BFH zeigt auf, dass bei einer grunderwerbsteuerfreien Einbringung eines Grundstücks in eine Gesamthandsgemeinschaft vor der Insolvenzeröffnung die Änderung der Beteiligung und ein Wegfall der Begünstigung auf den Erwerbsvorgang zurückwirkt. Der nachträgliche Wegfall der Steuerbegünstigung begründet eine Insolvenzforderung, die der Verjährungsfrist von einem Jahr unterliegt. Im Rahmen der Grunderwerbsteuer sind die materiell-rechtlichen Voraussetzungen von Steuervergünstigungen auch über länger Zeiträume im Blick zu behalten.