BFH II R 27/23
Steuerbefreiung für ein Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG: Bewertungsrechtliche Auslegung des Grundstücksbegriffs

Der Kläger ist Erbe seines im August 2020 verstorbenen Vaters. Zum Nachlass gehörte u.a. Grundbesitz, der aus sechs Flurstücken bestand. Ein mit einem Wohnhaus bebautes Flurstück nutzte der Erblasser bis zu seinem Tod zu eigenen Wohnzwecken. Die Wohnung hatte eine Wohnfläche von 235 m². Das östlich angrenzende Flurstück diente als mitgenutztes unbebautes Gartengrundstück, während es sich bei einem weiteren Flurstück um ein L-förmiges Wegegrundstück handelte.

Das Belegenheitsfinanzamt (§ 152 Nr. 1 BewG) stellte für Zwecke der Erbschaftsteuer (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 157 Abs. 1, Abs. 3 S. 1 BewG) für das bebaute Grundstück, das Gartengrundstück und das Wegegrundstück einen einheitlichen Grundbesitzwert fest und behandelte diese als eine wirtschaftliche Einheit i.S.d. § 70 BewG. 

Das (Erbschaftsteuer-)Finanzamt legte der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG hingegen nur das mit dem Wohnhaus bebaute Flurstück zugrunde und berücksichtigte die begünstigte Wohnfläche von 200 m². Der Kläger macht geltend, für die Steuerbefreiung des „Familienheims“ sei auf die gesamte vom Belegenheitsfinanzamt festgestellte wirtschaftliche Einheit i.S.d. § 70 Abs. 1 BewG abzustellen. Das Finanzamt sei an den Grundlagenbescheid des Belegenheitsfinanzamts gebunden, sodass ein entsprechend höher Wert der Steuerbefreiung zugrunde zu legen sei.

Einspruch und Klage blieben erfolglos, sodass der Kläger sein Begehren mit der Revision vor dem BFH weiterverfolgt.

Die Revision ist begründet.

Der Verweis der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG auf § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG erfasst verschiedene Arten bebauter Grundstücke, bestimmt jedoch nicht näher, in welchem Umfang der zu einer Wohnung gehörende Grund und Boden an der Steuerbefreiung teilhabe. Nach Auffassung des BFH sei der Begriff des „bebauten Grundstücks“ i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG bewertungsrechtlich auszulegen und auf die wirtschaftliche Einheit nach § 2 Abs. 1 i.V.m. 70 Abs. 1 BewG abzustellen, deren Grundbesitzwert das Belegenheitsfinanzamt für Zwecke der Erbschaftsteuer gesondert feststellt (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 157 Abs. 1, Abs. 3 S. 1 BewG, § 179 AO). Im Streitfall sei daher die vom Belegenheitsfinanzamt festgestellte wirtschaftliche Einheit von Wohn-, Garten- und Wegegrundstück für die Steuerbefreiung maßgeblich.

Für die Bestimmung einer solchen wirtschaftlichen Einheit komme es nach § 2 Abs. 1 S. 3 BewG auf die Anschauungen des Verkehrs an. Dabei seien insbesondere die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 S. 4 BewG). Neben objektiven Merkmalen könne somit auch das subjektive Merkmal der Zweckbestimmung durch den Eigentümer eine Rolle spielen, sofern sie nach außen erkennbar sei und der Verkehrsanschauung nicht widerspreche. Deshalb können nach Ansicht des BFH – wie im Streitfall – mehrere Flurstücke, von denen eines mit einem Wohnhaus bebaut ist und die übrigen etwa als Garten- oder Wegeflächen gemeinsam mit dem Wohnhaus genutzt werden, eine wirtschaftliche Einheit bilden.

Das Belegenheitsfinanzamt (§ 152 Nr. 1 BewG) sei für die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts örtlich zuständig und entscheide dabei auch verbindlich über den Umfang der wirtschaftlichen Einheit. Nach Ansicht des BFH komme dieser Feststellung auch für die Bestimmung des Grundstücks i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG Bindungswirkung zu. Der Feststellungsbescheid sei damit hinsichtlich des festgestellten Werts und des Umfangs der wirtschaftlichen Einheit ein Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO für den Erbschaftsteuerbescheid. Der Begriff des „bebauten Grundstücks“ i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG umfasse also alle Flächen, die das Belegenheitsfinanzamt als wirtschaftliche Einheit bindend für das Erbschaftsteuerfinanzamt feststellt. 

Dem stehe nach Ansicht des Senats nicht entgegen, dass über die Gewährung der Steuerbefreiung selbst das Erbschaftsteuerfinanzamt entscheidet. Dessen Zuständigkeit bleibe bestehen: Es habe insbesondere zu prüfen, ob die weiteren Voraussetzungen der Familienheimbefreiung, etwa der Erwerb von Eigentum oder Miteigentum und die unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung, erfüllt sind. Gebunden sei es jedoch an die vom Belegenheitsfinanzamt festgestellte wirtschaftliche Einheit.

Abschließend führt der BFH aus, dass auch der Einwand des Finanzamts einer möglichen missbräuchlichen Nutzung nicht durchgreife. Zwar könnten die zur wirtschaftlichen Einheit gehörenden Garten- und Wegeflächen geteilt oder veräußert werden. Die Steuerbefreiung falle jedoch grundsätzlich nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG rückwirkend weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nicht mehr selbst zu Wohnzwecken nutzt. Dies gelte auch, wenn ein Teil der wirtschaftlichen Einheit, etwa das mitgenutzte Gartengrundstück, innerhalb dieses Zeitraums abgetrennt und auf einen Dritten übertragen wird.

Für die Praxis ist zunächst entscheidend, den Feststellungsbescheid des Belegenheitsfinanzamts sorgfältig und innerhalb der Einspruchsfrist zu prüfen. Denn für die Steuerbefreiung des Familienheims nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG ist nicht allein die Flurstücks- oder grundbuchrechtliche Aufteilung maßgeblich, sondern welche Flächen das Belegenheitsfinanzamt als wirtschaftliche Einheit nach § 2 Abs. 1 i.V.m. § 70 Abs. 1 BewG feststellt. Dies kann den Umfang der Familienheimbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG wesentlich beeinflussen. Einwendungen gegen den Umfang der wirtschaftlichen Einheit müssen daher bereits gegen den Feststellungsbescheid und nicht erst im Verfahren gegen den späteren Erbschaftsteuerbescheid geltend gemacht werden.
Neben dem mit dem Wohnhaus bebauten Grundstück können auch mitgenutzte Garten-, Zufahrts- oder Wegeflächen als wirtschaftliche Einheit von der Familienheimbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG erfasst sein. Hierfür ist die gemeinsame Nutzung der Flächen maßgeblich. Allein der Wille des Eigentümers genügt nicht, da die Zweckbestimmung auch nach außen erkennbar sein und der Verkehrsanschauung entsprechen muss. Diese Auslegung ausgehend von den Grundsätzen des § 2 Abs. 1 S. 3 und 4 BewG entspricht der Lebenswirklichkeit, da auch Garten, Zufahrt und vergleichbar funktional zugehörige Flächen Bestandteil des familiären Lebensraums sein können. Bei mehreren Flurstücken sollte daher bereits im Erbfall geprüft werden, wie sonstige Flächen tatsächlich genutzt werden und ob ihre funktionale und wirtschaftliche Zusammengehörigkeit für eine gemeinsame wirtschaftliche Einheit spricht. 

Schließlich sind geplante Grundstücksteilungen oder Veräußerungen innerhalb der zehnjährigen Nachversteuerungsfrist des § 13 Abs. 1 Nr. 4c S. 5 ErbStG besonders zu beachten. Wird beispielsweise eine bislang zum Familienheim gehörende Garten- oder Wegefläche abgetrennt und auf einen Dritten übertragen, kann dies eine rückwirkende Besteuerung auslösen. Solche Maßnahmen sollten deshalb vor ihrer Umsetzung darauf geprüft werden, ob sie Auswirkungen auf die Steuerbefreiung haben.