BFH II R 31/22
Einhalten der Vorbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG bei einer Ausgliederung zur Aufnahme

Die Klägerin, eine kommunale GmbH, wurde im März 2015 gegründet. Alleinige Gesellschafte-rin war die Gemeinde mit einem Geschäftsanteil von 25.000 EUR. Die Gemeinde hat der GmbH im November 2015 den Regiebetrieb einer Versammlungshalle samt Grundstück im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG übertragen. Mit Grunderwerb-steuerbescheid vom Juni 2018 setzte das beklagte Finanzamt Grunderwerbsteuer gegen die GmbH wegen eines gesetzlichen Eigentumsübergangs nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG fest. Als Gegenleistung wurde der Grundbesitzwert zugrunde gelegt. Gegen den Grunderwerbsteuerbe-scheid legte die GmbH Einspruch ein, der vom beklagten Finanzamt als unbegründet zurückge-wiesen wurde. Die nachfolgend erhobene Klage vor dem FG Nürnberg blieb ohne Erfolg. Dage-gen richtet sich die Revision der GmbH. 

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Der Senat bestätigt die Entscheidung des FG, dass der durch die Ausgliederung des Regiebetriebs zur Aufnahme i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG bewirkte Übergang des Eigentums am Grundstück auf die GmbH nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. Es handelt sich um einen gesetzlichen Eigentumswechsel, bei dem kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner Auflassung bedurfte. Der Eigentumswechsel wurde im Zeitpunkt der Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister wirksam. Der BFH schließt sich zudem der Auffassung des FG an, dass der nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG steuerbare Übergang des Eigentums nicht nach § 6a S. 1 GrEStG von der Steuer befreit ist. Zwar sind die Voraussetzungen des § 6a S. 1 GrEStG erfüllt. Danach wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Dies gilt allerdings nur, wenn an dem in § 6a S. 1 GrEStG genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. § 6a S. 4 GrEStG bestimmt, wann eine solche Abhängigkeit vorliegt. Entscheidend ist, dass das herrschende Unternehmen an dem Kapital oder Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist. Im Hinblick auf die in § 6a S. 4 GrEStG genannten Fristen hat der BFH bereits entschieden, dass diese im Falle einer Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Die Vorbehaltensfrist kann bei einer Ausgliederung zur Neugründung umwandlungsbedingt nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht. Diese Grundsätze sind allerdings nicht anwendbar, wenn die Gesellschaft nicht durch die Umwandlung neu entsteht, sondern bereits zuvor bestand und somit die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist faktisch möglich gewesen wäre. Die Nichteinhaltung der Vorbehaltens- oder Nachbehaltensfrist muss auf umwandlungsbedingten Gründen beruhen. § 6a Abs. 4 GrEStG ist also dahingehend auszulegen, dass die Vorbehaltensfrist im Falle der vorliegenden Ausgliederung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine bereits vor dem Umwandlungsvorgang be-stehende Gesellschaft nicht eingehalten werden muss. Hier war die Gemeinde zwar zu mehr als 95 % an der GmbH beteiligt, diese Beteiligung bestand aber nicht bereits über einen Zeitraum von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang, da die GmbH erst wenige Monate zuvor gegründet worden war. Somit handelt es sich nicht um eine abhängige Gesellschaft i.S.d. § 6a S. 3 und 4 GrEStG. Unerheblich ist auch, dass bei einer Neugründung innerhalb eines Konzerns ein Missbrauch der Steuerbefreiung ausgeschlossen ist. Bei § 6a S. 3 und 4 GrEStG handelt es sich nicht um eine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Zweck der Regelungen ist es vielmehr, den Anwendungsbereich des § 6a S. 1 GrEStG einzuschränken. Die Intention des Gesetzgebers war es, durch die Einführung der Vorschrift ungewollte Mitnahmeeffekte durch die Vorbehaltens- und Nachbehaltensfristen zu verhindern. Dies lässt aber nicht den Schluss zu, dass auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist immer verzichtet werden kann, wenn kein Missbrauch ersichtlich ist. Schließlich verletzt die unterschiedliche Behandlung der Ausgliederung zur Neugründung und der Ausgliederung zur Aufnahme hinsichtlich der Einhaltung der Vorbehaltens-frist auch nicht den Grundsatz der Lastengleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG, da die der Anwendung des Steuergesetzes zugrundeliegenden Sachverhalte schon nicht vergleichbar sind. 

Das vorliegende Urteil, das die Auffassung der Finanzverwaltung und des Finanzgerichts bestätigt, dürfte einen vorläufigen Schlusspunkt unter die Diskussion um den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG darstellen. Der BFH betont in seiner Entscheidung, dass die Steuerbefreiung nach der Vorschrift des § 6a GrEStG eine Ausnahme darstellt. Die Vorschrift ist eng auszulegen und greift nur bei Einhaltung der gesetzlichen Voraussetzungen. Maßgeblich ist, dass die beteiligte Gesellschaft mindestens fünf Jahre vor der Umwandlung bestand und die Beteiligung der herrschenden Gesellschaft über diesen Zeitraum auch ohne Unterbrechungen gehalten wurde. Dies hat längerfristige Planungen zur Folge, da bei der kurzfristigen Gründung einer Gesellschaft zur Übertragung von Grundstücken regelmäßig eine Steuerpflicht besteht. 

So klar die Rechtslage nun insoweit ist, so schwierig ist ihre praktische Umsetzung. Der naheliegende Gedanke, künftig ausschließlich Umwandlungen zur Neugründung zu wählen, ist häufig nicht realisierbar. Dies liegt insbesondere daran, dass der Zielrechtsträger vielfach bereits vor der Umwandlung gegründet werden muss. Dies liegt u.a. daran, dass nach herrschender Auffassung (statt vieler Leonard/Simon, in: Semler/Stengel/Leonard, § 20 UmwG Rz. 71; Grunewald, in: Lutter, § 20 UmwG Rz. 12) personenbezogene Erlaubnisse und Genehmigungen des Ausgangsrechts-trägers nicht im Wege partieller Gesamtrechtsnachfolge auf den Zielrechtsträger übergehen. Eine erstarkende Gegenauffassung (Lieder/Koch, GmbHR 2022, 395; Burgard/Schneider, ZIP 2025, 928) tritt dem entgegen, findet jedoch bislang weder in der Verwaltungspraxis noch in der ver-waltungsgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. etwa VGH Mannheim v. 09.04.2025 – 6 S 460/24) oder der h.M. in der Literatur hinreichend Beachtung (Heckschen/Michel, GmbHR 2025, 959). Da der operative Geschäftsbetrieb häufig von solchen Genehmigungen abhängt wird regelmäßig zuerst der Zielrechtsträger gegründet, der die erforderlichen Genehmigungen einholt und erst dann die Umwandlung durchgeführt – mit der Folge, dass § 6a GrEStG nicht mehr erfüllt werden kann. Diese Auffassung wirkt faktisch als erhebliche Umwandlungs- und Unternehmensnachfolgesperre und bedarf dringend der Revision (Heckschen/Michel, GmbHR 2025, 959 (963)).

Hervorzuheben ist schließlich ein praxisrelevanter Aspekt der Entscheidung: Für eine Ausgliederung mit Immobilienvermögen genügt die Darstellung der betroffenen Flächen in einem Lageplan; eine vorherige grundbuchliche Fortschreibung ist keine Voraussetzung für den Eigentumsübergang.