BFH VIII R 6/23
Ratenweise Erfüllung einer Abfindung für einen lebzeitigen Pflichtteilsverzicht

Es ist streitig, ob die Klägerin im Zusammenhang mit einem Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht von 2015 steuerpflichtige Einkünfte erzielt hat. Die Parteien sind die Klägerin und ihr Ehemann, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, sowie das Finanzamt als Beklagter.

Die Eltern der Klägerin, V und M, übertrugen mit notariellem Übergabe- und Schenkungsvertrag vom 07.07.2014 je 20 % der Anteile an der D-GbR, der D-GmbH und an einem Betriebsgrundstück auf ihren Sohn S, den Bruder der Klägerin. S hatte bereits 2002 im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge 20 % dieser Vermögenswerte erhalten.

Die Klägerin hatte 2002 einen gegenständlich beschränkten Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht erklärt. Als Ausgleich war eine Abfindung in Form eines Gleichstellungsgeldes vereinbart, deren Höhe bei Abschluss des Übergabevertrags 2014 noch nicht genau feststand. Es war jedoch festgelegt, dass zunächst 20 % des Abfindungsbetrags auf die Übertragungen von 2002 und anschließend 80 % auf die Übertragungen nach dem Übergabevertrag vom 07.07.2014 entfallen sollten. S verpflichtete sich, das Gleichstellungsgeld in zwei Raten auf ein von der Klägerin benanntes Konto zu zahlen (Teilbetrag 1 am 30.12.2014 und Teilbetrag 2 am 30.12.2015).

Die Klägerin verzichtete sowohl für sich als auch für ihre Abkömmlinge auf die Pflichtteilsrechte hinsichtlich der Übertragungen des Übergabevertrags. V und M traten ihre Forderung auf das Gleichstellungsgeld sofort an die Klägerin ab, ohne für die Erfüllung einzustehen.

S zahlte beide Raten fristgerecht an die Klägerin. Die Klägerin gab die zweite Rate in der Einkommensteuererklärung 2015 nicht als Einkünfte an. Der Einkommensteuerbescheid 2015 vom 19.07.2017 berücksichtigte die Zahlung nicht, wurde aber bestandskräftig.

Nachdem das Finanzamt Kenntnis vom Übergabevertrag erlangt hatte, erließ es am 5.12.2018 einen Änderungsbescheid nach § 173 AO. Das Finanzamt argumentierte, dass die zweite Rate des Gleichstellungsgeldes gemäß § 12 Abs. 3 BewG abgezinst werden müsse. Der Zinsanteil sei als Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig, nicht gesondert nach § 32d EStG. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, der abgewiesen wurde.

Das Finanzgericht gab der Klage teilweise statt. Der Zinsanteil der abgetretenen Forderung sei steuerpflichtig, unterliege jedoch nicht dem gesonderten Tarif.

Während des Revisionsverfahrens erließ das Finanzamt am 14.03.2023 einen geänderten Einkommensteuerbescheid und ordnete die Kapitalerträge aus dem Zinsanteil nun dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu. Die Beteiligten erklärten, dass durch den Änderungsbescheid weder neue Streitpunkte zur Steuerbarkeit des Zinsanteils noch andere neue Streitpunkte in das Verfahren eingeführt wurden.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts. Sie vertreten die Auffassung, dass die Abfindung für den gegenständlich beschränkten Pflichtteilsverzicht und den Verzicht auf Pflichtteilsergänzungsansprüche nicht einkommensteuerbar sei.

Die Kläger beantragen die Aufhebung der Urteile, der Einspruchsentscheidung und der Einkommensteuerbescheide, während das Finanzamt die Klage abweisen lässt. Das Finanzgericht hatte entschieden, dass der Zinsanteil der abgetretenen Forderung steuerpflichtig ist.

Die Revision ist zulässig und begründet, der Senat gibt der Klage statt. Es handelt sich somit um nicht einkommensteuerbare Einnahmen der Klägerin.

Schon verfahrensrechtliche Gründe sprechen für die Aufhebung des Urteils. Das Finanzgericht hatte über den Einkommensteuerbescheid vom 05.12.2018 entschieden, der während des Revisionsverfahrens durch den Einkommensteuerbescheid vom 14.03.2023 ersetzt wurde. Damit war das ursprüngliche Urteil auf verfahrensrechtlicher Grundlage aufzuheben. Zur Streitsache selbst, der Steuerbarkeit der Einnahmen, haben sich keine Änderungen ergeben.

Zudem war der Bescheid vom 14.03.2023 rechtswidrig. Die Abfindungszahlung für den lebzeitigen Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht der Klägerin ist nicht einkommensteuerbar gemäß § 100 Abs. 1 FGO.

Die Abfindung bei Pflichtteilsverzicht ist auch bei Ratenzahlungen nicht steuerpflichtig. Wiederkehrende Zahlungen für den Pflichtteilsverzicht stellen keinen Leistungsaustausch dar. Sie unterliegen daher weder ganz noch teilweise einem Zins- oder Ertragsanteil, da es sich um einen unentgeltlichen Vorgang handelt. Auch bei Ratenzahlungen über mehrere Jahre gilt, dass eine Abfindung kein Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG ist. Steuerpflichtige Abfindungen entstehen nur dann, wenn der Verzichtende dem Erblasser ein verzinsliches Darlehen gewährt. Im Streitfall liegt dies nicht vor.

Darüber hinaus ist festzuhalten, dass das Gleichstellungsgeld aus dem Deckungsverhältnis zwischen S, V und M entsteht. Steuerlich entscheidend ist jedoch das Valutaverhältnis zwischen V, M und der Klägerin. Die Abfindung wird zivil- und steuerrechtlich auf erbrechtlicher Grundlage für den Pflichtteilsverzicht gewährt. Die Klägerin ist nicht in das Deckungsverhältnis zwischen V, M und S eingetreten, sie erhält die Zahlungen ausschließlich für ihren Verzicht.

Die Abfindung unterliegt gegebenenfalls der Erbschaft- und Schenkungsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG. Die einkommensteuerliche Behandlung bleibt davon unbeeinträchtigt, auch wenn die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer reduziert wird.

Eine Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG erfolgt ebenfalls nicht. Diese Vorschrift setzt Einkünfte aus Erwerbstätigkeit voraus. Die Abfindung für den Pflichtteilsverzicht erfüllt diese Voraussetzungen nicht und unterliegt daher nicht der Einkommensteuer.

Nach Auffassung von Prof. Jachmann-Michel gilt, dass eine an sich nicht steuerbare Zahlung ihren steuerlichen Charakter nicht dadurch ändert, dass sie in Raten geleistet wird. Dies entspricht der Kernaussage des VIII. Senats zum entgeltlichen Pflichtteilsverzicht. Ein solcher Vorgang stellt weder einen entgeltlichen Leistungsaustausch noch eine Kapitalüberlassung des verzichtenden Kindes an die Eltern dar. Auch § 12 Abs. 3 BewG führt insoweit zu keiner abweichenden Beurteilung. Zur steuerlichen Behandlung nicht vereinbarter, lediglich fiktiver Zinsen sind zudem die Verfahren VIII R 1/23 und VIII R 30/24 anhängig.