FG Berlin-Brandenburg 10 K 10003/22
Besteuerung des Übernahmegewinns bei Upstream-Merger

Im vorliegenden Fall geht es um die Aufwärtsverschmelzung von zwei 100%-Tochtergesellschaften auf die Muttergesellschaft. Fraglich ist, ob 5 % des Übernahmegewinns nach § 12 Abs. 2 UmwStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG) hinzuzurechnen sind. Die Klärung ist relevant, weil hier entschieden wird, ob der Gewinn vollständig steuerfrei bleibt oder teilweise besteuert wird.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand insbesondere die Beteiligung an anderen Unternehmen, die Verwaltung und Vermietung von Immobilien sowie den Erwerb und die Verwaltung von Geschäftsanteilen umfasst. Sie darf neue Unternehmen gründen, bestehende übernehmen oder sich an solchen beteiligen.

Zu den Tochtergesellschaften, die im Rahmen des Rechtsstreits relevant sind, gehören die E-GmbH und die F-GmbH, die jeweils zu 100 % im Besitz der Klägerin stehen. Im Jahr 2020 wurden diese beiden Gesellschaften durch Übertragung ihres gesamten Gesellschaftsvermögens auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzungen erfolgten steuerlich zu Buchwerten. Für den steuerlichen Übertragungsstichtag wurde einvernehmlich der 31.12.2019 festgelegt. Durch die Aufwärtsverschmelzungen gingen die Tochtergesellschaften auf die Muttergesellschaft über, ohne dass eine Liquidation oder Abwicklung der Töchter erforderlich war.

Das Übernahmeergebnis nach § 12 Abs. 2 UmwStG betrug 3.326.514 €. Berechnet wurde es aus den Aktiva der Töchter abzüglich der Passiva, der Anschaffungskosten der Muttergesellschaft und der Verschmelzungskosten. Dieser Gewinn ist nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG grundsätzlich steuerfrei.

Das Finanzamt stimmt grundsätzlich zu, verweist jedoch auf § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG, der auf § 8b KStG verweist. Danach gelten 5 % des Gewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben, was hier 166.325 € entspricht. Dieser Betrag wurde dem Gewinn hinzugerechnet, wodurch sich die steuerliche Bemessungsgrundlage erhöhte. Die Klägerin legte Einspruch ein, der zurückgewiesen wurde, und erhob daraufhin Klage beim Finanzgericht.

Die Klägerin argumentiert, dass der gesamte Gewinn steuerfrei bleiben muss, dass ein Verstoß gegen Art. 7 der EU-Fusionsrichtlinie vorliegt, dass die Verschmelzung nicht mit einem Anteilsverkauf vergleichbar sei und dass die Verschmelzungskosten ausdrücklich abziehbar sind.

Vertieft führt die Klägerin aus:

• § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG gewährt vollständige Steuerfreiheit; eine Hinzurechnung von 5 % führe faktisch zu einer „Besteuerung durch die Hintertür“.
• Art. 7 der EU-Fusionsrichtlinie verlangt eine steuerneutrale Verschmelzung. Die erforderliche Mindestbeteiligung ist erfüllt, da die Muttergesellschaft zu 100 % an den Tochtergesellschaften beteiligt ist.
• Der deutsche Gesetzgeber wollte die Richtlinie vollständig umsetzen. Das Hinzurechnen der 5 % widerspricht daher der Richtlinie.
• Das Finanzamt vergleicht die Verschmelzung mit einem Anteilsverkauf. Die Klägerin entgegnet, dass eine Verschmelzung kein Verkauf sei, da kein Liquiditätsfluss stattfindet, und § 8b Abs. 3 KStG daher nicht angewendet werden dürfe.
• Die Regelung ist widersprüchlich: Einerseits sind die Verschmelzungskosten abziehbar, andererseits werden pauschal 5 % des Übernahmegewinns nicht abziehbar behandelt. Dies führe dazu, dass ein eigentlich steuerfreier Gewinn teilweise besteuert wird.
• Zudem könnte der Gesetzgeber den Prozentsatz theoretisch erhöhen, sodass im Extremfall der gesamte Gewinn besteuert würde. Die Klägerin sieht darin eine wirtschaftliche Besteuerung, die dem Ziel der Steuerfreiheit widerspricht.

Falls das Gericht der Hauptforderung nicht folgt, beantragt die Klägerin eine Hilfsregelung für die Gewerbesteuer. Sie schlägt vor, die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG um 166.325 € zu erhöhen, um eine Doppelbelastung zu vermeiden und die steuerliche Neutralität der Verschmelzung zu sichern.

Das Finanzamt hält dagegen:

• Der Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG ist zwar steuerfrei, § 12 Abs. 2 S. 2 verweist jedoch auf § 8b KStG, sodass die 5 %-Hinzurechnung rechtlich vorgesehen ist.
• Die Pauschale diene der analogen Behandlung von Verschmelzungen und Anteilsverkäufen.
• Das Abzugsverbot beeinflusst die Einkünfte nicht direkt, sondern reduziert lediglich den Betriebsausgabenabzug. Die Steuerfreiheit des Übernahmegewinns wird dadurch auf der Eingangsseite nicht verletzt.
• Die EU-Fusionsrichtlinie findet in diesem rein innerstaatlichen Fall keine direkte Anwendung. Die nationale Regelung ist eine zulässige gesetzgeberische Entscheidung.
• Für die Gewerbesteuer gilt dieselbe Logik; die 5 %-Pausschale wird auch nach § 19 UmwStG berücksichtigt.

Die Klage wurde am 03.01.2022 eingereicht. Die Klägerin verfolgt im Hauptantrag das Ziel, dass bei der Körperschaftsteuerbescheidsermittlung keine 5 %-Hinzurechnung berücksichtigt wird. Hilfsweise beantragt sie, bei der Gewerbesteuer die erweiterte Kürzung um 166.325 € anzusetzen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet; die Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Der Beklagte hat zu Recht 5 % des Übernahmegewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG berücksichtigt. Verschmelzende Wirtschaftsgüter können nach § 11 UmwStG grundsätzlich mit dem Buchwert angesetzt werden. § 12 UmwStG regelt dabei die Gewinnneutralität der übernehmenden Gesellschaft.

Der pauschale Abzug von 5 % der Übernahmegewinne, hier 166.325 €, ist ausdrücklich vorgesehen. Der Gesetzgeber wollte damit gleiche Rechtsfolgen für Aufwärtsverschmelzungen wie bei Anteilsverkäufen sicherstellen; weder eine Regelungslücke noch eine widersprüchliche Auslegung ist erkennbar.

Die Fusionsrichtlinie (RL 2009/133/EG, Art. 7) gilt nur für grenzüberschreitende Fusionen und ist auf den rein inländischen Sachverhalt nicht anwendbar.

Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot verstößt weder gegen Unionsrecht noch gegen nationale Gesetzgebung, sodass die Übernahmegewinne steuerlich vollständig freigestellt bleiben.

Die Rechtsprechung des BFH bestätigt, dass die 5 %-Fiktion wörtlich als nichtabziehbare Betriebsausgaben zu verstehen ist und die Steuerfreiheit nicht einschränkt.

Es besteht keine Einschränkung durch nationales Recht oder Verfassungsrecht; vielmehr regelt das SEStEG 2006 die Anwendung von § 8b KStG gezielt und unionsrechtskonform.

Mithin ist der Hilfsantrag der Klägerin unbegründet, da kein direkter Zusammenhang zwischen der Betriebsausgabenfiktion und dem Gewerbeertrag besteht. § 19 UmwStG stellt sicher, dass dieselben Vorschriften auch für die Gewerbesteuer gelten.
 

Bei Aufwärtsverschmelzungen müssen also 5 % des Übernahmegewinns gemäß § 12 UmwStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben wieder hinzugerechnet werden.

Dieser Pauschalbetrag mindert die Betriebsausgaben, nicht aber den eigentlichen Gewinn der Muttergesellschaft. Die Regelung gilt auch bei 100 %-Beteiligungen vollständig, unabhängig von der Höhe der Verschmelzungsgewinne.

Art. 7 Abs. 1 EU- Fusionsrichtlinie wird durch diese Regelung nicht verletzt, da es sich um einen rein nationalen Vorgang handelt und das pauschale Abzugsverbot nicht als zusätzliche Besteuerung des Übernahmegewinns gewertet wird.