BFH VIII R 13/23
Zur Besteuerung der laufenden Einnahmen aus einer Mitarbeiterbeteiligung

Der Kläger war Angestellter einer GmbH und erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG. Er schloss einen Gesellschaftsvertrag mit der GmbH zur Begründung einer „typischen stillen Gesellschaft“.  Die Ergebnisanteile flossen dem Kläger jeweils im nachfolgenden Kalenderjahr zu. Die GmbH behandelte sie steuerlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen und behielt Kapitalertragsteuer sowie Solidaritätszuschlag ein. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gab der Kläger die Ergebnisanteile aus der stillen Beteiligung nicht an. Im Zusammenhang mit der GmbH erklärte er lediglich Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben und verwies in der Anlage zur jeweiligen Einkommensteuererklärung insoweit auf eine Steuerbescheinigung der GmbH. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt – FA –) veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass es sich bei den Ergebnisanteilen des Klägers aus der stillen Beteiligung an der GmbH nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele. Das FA änderte die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) jeweils durch Bescheid und erhöhte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend. Die rechtzeitig erhobenen Einsprüche des Klägers wies das FA mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück. Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre und die Einspruchsentscheidung aufgehoben. Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Bundesrechts und beantragt das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. In der mündlichen Verhandlung haben die Vertreter des FA auf eine Frage der Senatsvorsitzenden hin das mögliche Bestehen einer atypisch stillen Beteiligung des Klägers ausdrücklich verneint und erklärt, dass im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausgeschlossen und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich gehalten werde.

Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen. Das FG habe im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die Gewinnanteile des Klägers aus dessen stiller Beteiligung am Unternehmen der GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen gehören und weder zu gewerblichen Einkünften gemäß § 20 Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen noch Arbeitslohn im Sinne von § 19 EStG sind. Eine Aufhebung des Urteils des FG wegen eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens, in deren Folge die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen wäre, komme nicht in Betracht. Es bestehe keine Veranlassung, das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß § 74 FGO auszusetzen. Es bedürfe nicht der Klärung in einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren, ob sich der Kläger atypisch still an der GmbH beteiligt hat, da es sich offensichtlich um einen Fall von geringer Bedeutung handele. Schließlich habe das FA in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, dass es im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausschließe und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich halte. Der Kläger habe in den Streitjahren aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt und erfülle auch nicht den Ausnahmetatbestand des Mitunternehmers. Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Gewinnanteile seien daneben weder ganz noch teilweise den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zuzuordnen, da sie allein durch das Sonderrechtsverhältnis der typisch stillen Beteiligung des Klägers am Unternehmen der GmbH veranlasst seien. Der für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zunächst erforderliche geldwerte Vorteil liege insbesondere im Falle der Einräumung einer Beteiligung nicht in der Beteiligung selbst. Er bestehe – soweit der Erwerb einer Mitarbeiterbeteiligung in Rede steht – in der Verbilligung, also in dem Preisnachlass. Die Vorteile müssten ferner durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sein, also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt werden und sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweisen. Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG werde hingegen nicht erzielt, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt werde. Die Veranlassung einer Zahlung durch ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis, welche zu einer Zuwendung außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führt, setze grundsätzlich voraus, dass dieses Rechtsverhältnis wirksam begründet worden ist, die Bedingungen des Sonderrechtsverhältnisses ernsthaft vereinbart sowie durchgeführt worden sind und das Sonderrechtsverhältnis im Hinblick auf seine Ausgestaltung einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis aufweist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wirke auch ein bei Erwerb der stillen Beteiligung gegebenenfalls bestehender arbeitslohnbegründender Veranlassungszusammenhang (aufgrund eines verbilligten Erwerbs) beim Bezug hier ausschließlich relevanter laufender Vergütungen nicht fort. Die laufenden Vergütungen seien nur durch das Sonderrechtsverhältnis veranlasst und werden außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Laufende Vergütungen aus einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber-Unternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen, lägen stets außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Seien die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 EStG erfüllt, würden laufende Vergütungen ausschließlich unter diese Vorschrift fallen. Für laufende Vergütungen sei insbesondere nicht auf der Grundlage einer Veranlassungsprüfung und Gesamtwürdigung im Einzelfall zu untersuchen, zu welcher Einkunftsart der engere Zusammenhang bestehe und nicht im Rahmen einer Subsidiaritätsprüfung darüber zu bestimmen, welche Einkunftsart im Vordergrund stehe und dadurch die andere Einkunftsart verdrängt. Nach diesen Maßstäben beruhten die Gewinnanteile des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH ausschließlich auf der stillen Beteiligung. Die stille Beteiligung habe zu substantiellen Einnahmen des Klägers führen können, die diesem auch bei fehlender Arbeitsleistung, zum Beispiel im Krankheitsfall, zugestanden hätten. Die vertraglich vorgesehene Beendigung der stillen Beteiligung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses stehe der Eigenständigkeit der stillen Beteiligung nicht entgegen. Zwar verknüpfe diese Regelung den Fortbestand des Beteiligungsverhältnisses mit dem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses. Sie sei aber nicht geeignet, der Beteiligung ihren eigenständigen Rechtscharakter zu nehmen. Eine solche Regelung stelle den mit der Mitarbeiterbeteiligung im Streitfall unter anderem verfolgten Zweck, den Kläger durch seine Beteiligung als stiller Gesellschafter an das Unternehmen der GmbH zu binden und ihm durch die Beteiligung die Teilhabe an der Gewinnentwicklung des Unternehmens zu ermöglichen, nicht in Frage. Dies würde auch dann gelten, wenn der Kläger die stille Beteiligung verbilligt erworben haben sollte. Ist der verbilligte Erwerb durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, führe diese Verbilligung zu einem lohnsteuerbaren Vorteil, der bei Zufluss als Arbeitslohn zu versteuern sei. Ein etwaiger durch das Arbeitsverhältnis zur GmbH veranlasster geldwerter Vorteil aus einem verbilligten Beteiligungserwerb könne aber nicht für die laufenden Vergütungen aus der typisch stillen Beteiligung einen arbeitslohnbegründenden Zusammenhang entfalten. Zwar habe der Kläger in den Streitjahren aufgrund seiner Beteiligung am vertraglich definierten Gesamtkapital und angesichts einer positiven Gewinnentwicklung der GmbH Erträge aus der stillen Beteiligung erzielt, die den Nennbetrag seiner stillen Einlage jeweils deutlich überstiegen. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG enthalte aber keine Vorgabe, dass eine im Vergleich zur Einlage hohe Rendite des stillen Gesellschafters nicht mehr als Fruchtziehung aus dieser Beteiligung im Rahmen der Kapitaleinkünfte anzusehen sein könne und dann anderen Rechtsbeziehungen zuzuordnen sei. Während des Bestehens einer unter fremden Dritten zivilrechtlich wirksam vereinbarten und den vertraglichen Regelungen gemäß tatsächlich durchgeführten stillen Beteiligung sei die Angemessenheit der laufenden Ergebnisanteile unerheblich und deshalb nicht zu prüfen. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verlange für die Einkünfteerzielung tatbestandlich nur den Bezug von Kapitalerträgen für die Überlassung des (hier: stillen) Kapitals, enthalte aber für die Zuordnung zum Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keinen gesetzlichen Angemessenheitsvorbehalt. Möglich wäre ein lohnsteuerrechtlicher Aufgriff laufender Gewinnanteile allerdings beispielsweise dann, wenn dem Arbeitnehmer in bewusster Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen höhere als die vereinbarungsgemäß geschuldeten Ergebnisanteile zugewiesen werden würden oder die Höhe der Ergebnisanteile sich nach dem freien Ermessen des Arbeitgebers richten würde. In einem solchen Fall wäre zu entscheiden, ob das Sonderrechtsverhältnis ernsthaft vereinbart und durchgeführt wurde beziehungsweise ob es neben dem Arbeitsverhältnis über einen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt verfüge. Im Streitfall bestehe für eine solche Prüfung jedoch kein Anlass, denn nach den Feststellungen des FG wurde der typisch stille Gesellschaftsvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH vereinbarungsgemäß durchgeführt und beruhten die Gewinnzuweisungen auf dem Verhältnis der Einlage des Klägers zum Gesamtkapital.

Die Entscheidung des BFH stellt nun klar, dass laufende Vergütungen aus einer typischen stillen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeberunternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen ausschließlich nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG besteuert werden, sofern die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind. Damit wird die Überprüfung zu welcher Einkunftsart der engere Zusammenhang besteht und welche Einkunftsart im Vordergrund steht und dadurch die andere Einkunftsart verdrängt entbehrlich. Eine Angemessenheitsprüfung der Rendite ist für die steuerliche Einordnung nicht erforderlich. Die in dieser Entscheidung entwickelten Grundsätze bestätigte der BFH auch noch einmal in seinem Urteil vom 25.11.2025 – VIII R 11-12/23 und hob die entgegenstehende Entscheidung des FG auf. Die Entscheidung dürfte für Erleichterung bei all jenen Arbeitnehmern sorgen, welche durch eine stille Beteiligung an ihrem Arbeitgeberunternehmen beteiligt sind. Gerade bei hohen Einnahmen hätte eine Besteuerung auf Grundlage einer Bewertung dieser als Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit eine deutlich höhere Steuerlast zur Folge gehabt.